Первый вариант: НДС надо начислить на полную продажную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ). Так поступайте, когда при поступлении основного средства НДС не платили. Например, получили его безвозмездно или приобрели у организации на упрощенке. Второй вариант: начислите НДС на разницу между продажной и остаточной стоимостью объекта. То есть по правилам пункта 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ. По таким правилам определяйте налоговую базу, когда основное средство приобретали с НДС, но к вычету налог не брали. Например, объект использовали для уставной деятельности или в предпринимательской деятельности, освобожденной от НДС. Все подробности о том, как это сделать, и примеры см. в Как начислить НДС при реализации имущества, учтенного с входным НДС.
Учет ос в некоммерческой организации
Доходы и расходы в НКО для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления. Отражение операций в бухгалтерском учете: Д-т сч.08 К-т сч.60 — 13 000 руб.
— отражено оприходование объекта ОС, полученного от поставщика Д-т сч.19 К-т сч.60 — 2340 руб. — отражена сумма НДС по объекту ОС Д-т сч.60 К-т сч.51 — 15 340 руб. — отражена оплата поставщику за СДМ Д-т сч.01 К-т сч.08 — 13 000 руб. — объект ОС введен в эксплуатацию Д-т сч.68 К-т сч.19 — 2340 руб. — сумма НДС, уплаченная при приобретении ОС, принята к вычету Д-т сч.20 К-т сч.02 — 217 руб. (13 000 руб. х 20% : 12 мес.) — отражено начисление амортизации по объекту ОС (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию и до полного списания стоимости ОС или его выбытия).
Бухгалтерский учет основных средств нко
Внимание
Если коммерческая деятельность НКО привела к убыткам, делают записи: Дт 99 Кт 90 - учтен убыток за период (месяц); Дт 84 Кт 99 - отражен годовой убыток. Убыток покрывается за счет определенных источников. Например, из резервного фонда, за счет прошлогодней прибыли, дополнительных вложений участников и т.
д.
Инфо
Имеют место записи: Дт 76 Кт 84 - убыток погашен за счет членских взносов; Дт 86 Кт 84 - за счет прибыли прошлого года; Дт 82 Кт 84 - из резервного фонда. Пример №1. Списание итогов от предпринимательства НКО «Барьер» занимается оказанием услуг за плату.
За 2016 год доход составил 614 тыс. р., расходы - 389 тыс. р. В течение года делаются проводки: Дт 62 Кт 90 614 000 - учтена выручка от предпринимательства; Дт 90 Кт 20 389 000 - списана стоимость услуг; Дт 90 Кт 99 225 000 - учтен итог работы объединения.
Особенности и задачи бухучета в нко
Особенность учета основных средств, которые поступили за счет целевого финансирования, заключается в том, что надо использовать счет 83. Остатки по нему Минфин России рекомендует отражать в балансе по строке «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».
Такие рекомендации дает Минфин России в пункте 15 информации ПЗ-1/2015, в письмах от 19 февраля 2004 г. № 16-00-14/40, от 4 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/83. Какие проводки делают при поступлении основных средств безвозмездно Основные средства, которые поступают в НКО безвозмездно, принимайте к учету по их текущей рыночной стоимости. Проводки, чтобы оприходовать такое основное средство, – в таблице ниже. Содержание операции Дебет Кредит Сумма Первичный документ Отражено обязательство по договору пожертвования, уплате членского взноса и т.
п. 76 86 45 000 договор пожертвования и др.
Учет основных средств
Где в бухгалтерском балансе и пояснениях к нему НКО отражают основные средства В Бухгалтерском балансе стоимость основных средств НКО отражают в разделе 1 по строке «Основные средства». Сделать это надо по полной первоначальной стоимости. На величину износа ее не уменьшайте. В пояснениях к Бухгалтерскому балансу стоимость основных средств НКО отражают в разделе 2 «Основные средства», таблице 2.1 «Наличие и движение основных средств». Однако в этой таблице НКО графы «Накопленная амортизация» и «Начисленная амортизация» переименовывают соответственно в «Накопленный износ» и «Начисленный износ».
То есть, в отличие от баланса, в таблице показывают как полную первоначальную стоимость, так и начисленный износ. Об этом сказано в примечании 6 к приложению 3 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н.
НКО. Следовательно, амортизация не начисляется только по объектам основных средств, приобретенным некоммерческими организациями за счет бюджетных ассигнований, целевых поступлений, пожертвований, взносов. Причем если НКО использует объект основных средств, приобретенный за счет целевых поступлений (например, автомобиль или сервер), не только в уставной, но и в коммерческой деятельности, то по такому объекту амортизация также не начисляется (Письмо Минфина РФ от 3 октября 2003 г. N 04-02-05/3/74). Это обусловлено тем, что амортизация является возмещением организацией затрат на покупку объекта основных средств путем постепенного переноса его стоимости на издержки производства (расходы на продажу) продукции (работ, услуг), а при получении НКО основных средств по договору дарения, безвозмездно или приобретении их за счет целевых средств организация расходов не несет.
Важно
Объекты основных средств некоммерческих организаций амортизации не подлежат (п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Указанная норма не делит эти основные средства на приобретенные для ведения уставной деятельности и приобретенные для ведения предпринимательской деятельности.
Поэтому в целях бухгалтерского учета амортизации не подлежат абсолютно все объекты основных средств, числящиеся на балансе НКО, независимо от того, за счет каких источников они приобретены и в каких целях используются.Однако Решением ВС РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ 00-645 Приказ Минфина России от 24 марта 2000 г.
Амортизируемыми считаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п.1 ст.256 НК РФ). Кроме того, амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.В состав амортизируемого имущества не включается имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, а также приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования (п.2 ст.256 НК РФ).Это означает, что если объект ОС приобретен НКО после 1 января 2002 г.
Если сделать это невозможно, например, выданы товары в качестве помощи, необходимо в течение месяца известить об этом налоговую. Вопрос №4. Облагается ли налогом на прибыль реализация ранее принятых в дар ценностей? Да.
Полученные в дар от иных лиц (организаций) ценности на целевые мероприятия не облагаются налогом на прибыль. При их продаже образуется доход, а стоимость проданного имущества в расходы на уменьшение налоговой базы включать нельзя (ст.
НК РФ). Вопрос №5. Какова предельная величина расчетов наличными между организациями? В рамках одного договора лимит расчетов наличными равен 100 тыс. рублей. На расчеты с физическими лицами данный предел не распространяется.
Итак, бухучет в некоммерческих объединениях имеет свои особенности. Он должен вестись раздельно по целевой и коммерческой деятельности. Это поможет грамотно исчислить налоги и избежать проблем с налоговой.
Отражена рыночная стоимость объекта 08 76 45 000 акт Отражены расходы по доставке, сборке, установке 08 76 1500 договоры, акты, счета и др. Зачислено в состав основных средств 01 08 46 500 акт приемки-передачи основных средств Отражен источник финансирования по приобретенному ОС 86-1 и др.
83-1 46 500 бухгалтерская справка, смета доходов и расходов Надо ли в бухучете НКО начислять амортизацию По основным средствам НКО амортизацию в бухучете не начисляют. И неважно, за счет какого источника приобрели объект. Вместо амортизации в НКО начисляют износ основных средств, который расходом не признается. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 17 ПБУ 6/01, письмах Минфина России от 19 ноября 2012 г. № 07-02-06/275, от 30 сентября 2010 г. № 07-02-06/148.
НДС) и для осуществления этой деятельности НКО приобрела бывшую в эксплуатации счетно-денежную машину «Урал-2» (СДМ) за 15 340 руб., в том числе НДС — 2340 руб. Согласно учетной политике НКО начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом. Для целей бухгалтерского учета оставшийся срок полезного использования СДМ установлен организацией самостоятельно в пять лет исходя из ожидаемого срока его использования, годовая норма амортизационных отчислений составит 20% (100% : 5 лет). Для целей налогового учета срок полезного использования СДМ установлен 7 лет, а с учетом фактического срока использования у продавца — 5 лет (в соответствии с копией инвентарной карточки учета основных средств, переданной продавцом, фактический срок эксплуатации СДМ составил 2 года). СДМ введена в эксплуатацию в этом же месяце.
Сумму износа показывают на забалансовом счете, а основные фонды - в балансе по их первоначальной стоимости. Иначе актив не будет равен пассиву. Особенностью бухучета основных фондов, поступивших за счет целевых средств, является применения сч.
83. В балансе остатки по нему отражают по строке «Фонд недвижимого и движимого имущества». Упрощенное налогообложение в некоммерческих организациях НКО вправе применять упрощенное налогообложение. Выбрать УСН они могут при создании, подав соответствующее заявление в налоговую либо перейти на режим в процессе хозяйствования. Ограничения на применение УСН представлены в таблице. Показатель Ограничение Штат Не более 100 человек Доход за 9 месяцев Не выше 45 млн. р. Остаточная стоимость фондов Менее 100 млн. р.
"Аудиторские ведомости", 2006, N 3
УЧЕТ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
Основные средства (далее -
ОС) традиционно занимают одно из ключевых
мест среди объектов бухгалтерского учета.
Правила формирования в бухгалтерском учете
информации об ОС для всех организаций (за
исключением кредитных и бюджетных), в том
числе и некоммерческих, установлены ПБУ 6/01,
Методическими указаниями по
бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденными Приказом Минфина России от
13.10.2003 N 91н, а также Методическими
рекомендациями по применению
некоммерческими организациями отдельных
Положений по бухгалтерскому учету и
формированию отдельных показателей
бухгалтерской отчетности, разработанными
специалистами НП "Институт
профессиональных бухгалтеров и аудиторов
Московского региона" (далее - Методические
рекомендации).
Новую редакцию ПБУ 6/01
нужно применять при составлении
бухгалтерской отчетности за 2006 г. В
отношении же годовой отчетности за 2005 г.
действует прежняя редакция ПБУ 6/01. В
соответствии с прежней редакцией п. 4 ПБУ 6/01
в целях бухгалтерского учета ОС являются
активы, удовлетворяющие следующим
условиям:
а) использование в
производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации;
б)
использование в течение длительного
времени, т.е. срока полезного использования
продолжительностью свыше 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев;
в) организацией не
предполагается последующая перепродажа
данных активов;
г) способность
приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем.
В том же п. 4 ПБУ
6/01 сказано, что "сроком полезного
использования является период, в течение
которого использование объекта основных
средств приносит доход организации".
До
недавнего времени критерии признания
объектов в качестве ОС оставались
"краеугольным камнем" бухгалтерского учета
некоммерческих организаций, поскольку само
определение ОС порождало определенные
проблемы, не учитывая специфику
деятельности некоммерческой организации. В
экономических периодических изданиях
высказывалась мысль о том, что, поскольку
одним из обязательных критериев отнесения
объектов к ОС является способность
приносить доход, имущество некоммерческих
организаций, не занимающихся
предпринимательской деятельностью, не
может относиться к ОС. Авторы подобных
публикаций (например, главный бухгалтер
Московской Патриархии Н.А. Дерюжкина)
предлагали учитывать имущественные
объекты с длительным сроком службы и
стоимостью более 10 тыс. руб. на
синтетическом счете 10 "Материалы". Исходя из
требований, основанных на МСФО 16 "Основные
средства" (п. 7 раздела "Признание основных
средств"), также можно сделать вывод, что к
ОС не должны относиться те объекты
некоммерческих организаций, которые
приобретены или получены с целью
использования в основной уставной
непредпринимательской деятельности, т.е. не
служат для извлечения дохода.
В
продолжение данного спора представители
Минфина России на заседаниях Клуба
бухгалтеров некоммерческих организаций
озвучили мнение своего ведомства,
заключающееся в том, что в практической
деятельности руководителям бухгалтерских
служб некоммерческих организаций не
следует руководствоваться критерием "г" при
признании объекта в качестве ОС, поскольку
соблюдение этого условия входит в прямое
противоречие с генеральной целью
существования некоммерческих организаций,
которая заключается в достижении
общественных благ и не направлена на
получение прибыли в качестве основной
своей цели. Впоследствии Минфин России
закрепил свою позицию в Письме от 28.03.2005 N
07-05-06/89.
Пункт 4 ПБУ 6/01 в последней
редакции был дополнен новым положением,
относящимся к ОС некоммерческих
организаций, а именно четко определены
условия, при соблюдении которых
некоммерческая организация может признать
имущество объектами ОС. Некоммерческая
организация принимает объект к
бухгалтерскому учету в качестве ОС, если он
предназначен для использования в
деятельности, направленной на достижение
целей создания данной некоммерческой
организации (в том числе в
предпринимательской деятельности,
осуществляемой в соответствии с
законодательством Российской Федерации),
для управленческих нужд некоммерческой
организации, а также, если выполняются
условия, установленные в пп. "б" и "в",
рассмотренных выше.
Тем самым была
поставлена точка в этом спорном вопросе, и,
если некоммерческой организацией
приобретен или получен в дар актив,
удовлетворяющий вышеназванным критериям,
она смело может учитывать данный актив в
бухгалтерском учете в качестве объекта
ОС.
Формы первичной документации для
учета ОС и краткие указания по их
заполнению утверждены Постановлением
Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об
утверждении форм первичной учетной
документации по учету основных средств".
ОС могут поступать в некоммерческую
организацию в случае их приобретения,
сооружения и изготовления собственными
силами, а также получения в качестве
целевых поступлений и принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. Первоначальной стоимостью ОС,
приобретенных за плату, признается сумма
фактических затрат организации на
приобретение, сооружение и изготовление,
включая НДС, который является
невозмещаемым налогом, если объекты ОС
приобретаются за счет целевых средств и для
дальнейшего использования в основной
непредпринимательской деятельности.
Фактические затраты на приобретение и
сооружение ОС определяются с учетом
суммовых разниц, возникающих в случаях,
когда оплата производится в рублях в сумме,
эквивалентной сумме в иностранной
валюте.
Фактические затраты, связанные
с приобретением и сооружением ОС,
отражаются по дебету счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы" в корреспонденции со
счетами учета расчетов. При принятии
объекта к бухгалтерскому учету фактические
затраты списываются со счета 08 в дебет
счета 01 "Основные средства".
В случае
направления средств целевого
финансирования не на текущее содержание, а
на приобретение объектов ОС
соответствующая сумма целевого
финансирования списывается с дебета счета
86 "Целевое финансирование" в кредит счета 83
"Добавочный капитал", субсчет "Фонд в
основных средствах". Данной позиции
придерживаются работники Института
профессиональных бухгалтеров и аудиторов
Московского региона, изложенной в
Методических рекомендациях. Многим же
специалистам в области бухгалтерского
учета некоммерческих организаций подобная
бухгалтерская запись представляется
ошибочной. По мнению этих специалистов,
данная корреспонденция счетов относится
исключительно к коммерческим организациям,
поскольку само понятие капитала чуждо
деятельности некоммерческих
организаций.
На практике некоторые
специалисты в области бухгалтерского учета
некоммерческих организаций, следуя
изложенной точке зрения:
1. Используют
отдельный субсчет "Фонд в основных
средствах" счета 86 для учета средств
целевого финансирования, израсходованных
на приобретение ОС (дебет 86, субсчет
"Неиспользованные целевые поступления",
кредит 86, субсчет "Фонд в основных
средствах").
2. Применяют счет 98 "Доходы
будущих периодов", субсчет "Безвозмездные
поступления" (дебет 86, кредит 98, субсчет
"Безвозмездные поступления").
3.
Формируют резервы под предстоящие расходы
с применением счета 96 "Резервы предстоящих
расходов".
Нередко применяется
нестандартный, но, безусловно, логичный
подход - использовать счет 96, открыв к нему
субсчет "Резерв расходов по смете", а к счету
86 открыть субсчета: "Неиспользованные
целевые поступления" (86-1) и "Целевые
поступления, вложенные во внеоборотные
активы" (86-2). Таким образом, приобретение ОС
за счет целевых поступлений некоммерческой
организации (если такие затраты
предусмотрены сметой) отражается
следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 86-1, Кредит 96, субсчет "Резерв расходов
по смете" - начислены расходы по смете на
очередной месяц,
Дебет 08, Кредит 60,
включая НДС, - приобретен объект ОС за счет
целевых поступлений,
Дебет 08, Кредит 60,
70, 76 и др., включая НДС, - отражены
погрузочно-разгрузочные, транспортные,
монтажные работы,
Дебет 01, Кредит 08 -
объект принят на баланс по первоначальной
стоимости,
Дебет 60, 70, 76, Кредит 50, 51 -
произведена оплата объекта ОС и расходов,
связанных с его приобретением,
Дебет 96,
субсчет "Резерв расходов по смете", Кредит
86-2 - отражен источник финансирования
приобретения объекта ОС.
Аргументация
при этом состоит в том, что в учете
необходимо указывать, за счет каких
источников поступили ОС. В этом случае
целевые средства некоммерческой
организации, зарезервированные сметой, не
расходуются, а только изменяют свою форму,
так что их общая сумма сохраняется.
Бухгалтер некоммерческой организации, как
и бухгалтер любой коммерческой
организации, имеет право на выражение
своего профессионального суждения,
поскольку в некоммерческом секторе
актуален принцип максимальной
подотчетности и прозрачности при
формировании показателей бухгалтерской
отчетности. В учетной политике для целей
бухгалтерского учета некоммерческой
организации должен быть закреплен выбор
варианта учета.
Если в качестве
источника приобретения ОС выступает
прибыль, полученная в рамках осуществления
предпринимательской деятельности,
предусмотренной учредительными
документами некоммерческой организации, то
приведенные выше бухгалтерские записи не
будут отражать реального положения вещей и
введут в заблуждение пользователей
бухгалтерской отчетности. При этом
необходимо помнить о требовании приоритета
экономического содержания фактов и условий
хозяйствования над их правовой
(юридической) формой, сформулированном в п. 7
разд. 2 ПБУ 1/98.
Первоначальная стоимость
ОС, полученных некоммерческой организацией
в качестве целевых поступлений, в том числе
при первоначальном наделении организации
имуществом (поскольку большинство
некоммерческих организаций не формирует
уставного капитала при их создании), обычно
определяется исходя из их текущей рыночной
стоимости на дату принятия к
бухгалтерскому учету.
Первоначальной
стоимостью основных средств, приобретенных
по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными
средствами, признается стоимость
ценностей, переданных или подлежащих
передаче организацией, которая
устанавливается исходя из цены, по которой
в сравнимых обстоятельствах обычно
организация определяет стоимость
аналогичных ценностей.
Оценка объектов
ОС, стоимость которых при приобретении
определена в иностранной валюте,
производится в рублях путем пересчета
иностранной валюты по курсу Банка России,
действующему на дату принятия ОС к
бухгалтерскому учету. Стоимость ОС, в
которой они приняты к бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению, кроме случаев
достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации и частичной ликвидации.
Реконструкция (модернизация) объектов
ОС:
1) увеличивает его первоначальную
стоимость, если в результате улучшаются
(повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования
этого объекта;
2) уменьшает его
первоначальную стоимость, если она
предполагает частичную ликвидацию этого
объекта.
Увеличение либо уменьшение
первоначальной стоимости объекта ОС в
результате реконструкции (модернизации)
производится на сумму фактических затрат
организации на ее осуществление. В
результате реконструкции (модернизации)
первоначальная стоимость ОС
трансформируется в восстановительную
стоимость.
В соответствии с п. 15 разд. 2
ПБУ 6/01 переоценку ОС может производить
только коммерческая организация. По мнению
некоторых специалистов, никаких оснований
для запрета некоммерческим организациям
переоценки основных средств не имеется и
введение данной нормы существенно ущемляет
права некоммерческих организаций в области
бухгалтерского учета основных средств.
Неоднозначен вопрос о начислении
амортизации по ОС некоммерческих
организаций. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по
объектам ОС некоммерческих организаций
амортизация в бухгалтерском учете не
начисляется. Согласно Методическим
рекомендациям амортизация не начисляется
на все объекты ОС вне зависимости от того,
за счет какого источника (целевых
поступлений или прибыли от
предпринимательской деятельности) они
приобретены, а также факта их использования
при осуществлении предпринимательской
деятельности. По указанным объектам
производится начисление износа в конце
отчетного года по установленным нормам
амортизационных отчислений (с 2006 г.
применяется только линейный способ).
Движение сумм износа по указанным объектам
учитывается на отдельном забалансовом
счете 010 "Износ основных средств". При
определении годовой нормы износа
организации могут руководствоваться
Классификацией основных средств,
включаемых в амортизационные группы,
утвержденной Постановлением Правительства
Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.
По
нашему мнению, в соответствии с гражданским
законодательством Российской Федерации
некоммерческая организация может
осуществлять предпринимательскую
деятельность лишь для достижения целей,
ради которых она создана, и чистая прибыль
от предпринимательской деятельности
является источником осуществления
уставной деятельности организации и
формирования ее имущества согласно смете.
Таким образом, по стр. 120 разд. 1
"Внеоборотные активы" бухгалтерского
баланса (форма N 1) ОС некоммерческой
организации отражаются по первоначальной,
а не по остаточной стоимости. Как верно
отметила главный редактор журнала
"Некоммерческие организации в России" М.Л.
Макальская, принятый порядок учета
основных средств некоммерческих
организаций на балансе, а их износа - за
балансом приводит к тому, что валюта
баланса необоснованно завышается.
Многим специалистам в области
бухгалтерского учета некоммерческих
организаций представляется несправедливой
невозможность начисления амортизации в
бухгалтерском учете некоммерческими
организациями по ОС, приобретенным за счет
средств, полученных в результате ведения
предпринимательской деятельности,
учитывая, что в современных условиях
хозяйствования некоммерческим
организациям помогает выжить и добиться
успеха лишь многоканальная система
привлечения финансовых средств и доходы от
предпринимательской деятельности у
большинства некоммерческих организаций
составляют наибольший удельный вес в общей
сумме доходов.
Заметим, что в
соответствии со ст. 256 НК РФ амортизация
может иметь место в деятельности
некоммерческой организации при
одновременном соблюдении следующих
условий:
1) объект ОС приобретен за счет
прибыли от предпринимательской
деятельности;
2) распорядительным
документом данный объект отнесен к участку
предпринимательской деятельности, т.е.
фактически используется для извлечения
дохода;
3) первоначальная стоимость
объекта - более 10 000 руб.;
4) срок
полезного использования объекта - более 12
месяцев;
5) в учетной политике
некоммерческой организации определен
метод начисления амортизации.
Таким
образом, в налоговом законодательстве
особое внимание обращается на то, за счет
каких средств приобретен объект ОС и для
чего он фактически используется.
Следовательно, в этом вопросе
некоммерческим организациям предоставлены
более широкие полномочия.
По мнению
главного бухгалтера Союза московских
композиторов М.В. Кошкиной, требование
начисления износа по амортизационным
нормам некорректно, поскольку действующая
нормативная база ставит знак равенства
между понятиями "износ" и "амортизация". И с
этим нельзя не согласиться. Профессор М.И.
Куттер, доцент В.Ю. Паздерова и Э.Б.
Делиболтоян, проводя исторический анализ
данных понятий, указывают на то, что
амортизация как бухгалтерский прием
известна с ХIV - ХV вв., но наибольшее развитие
и систематическое признание она получила
начиная с середины ХIХ в., что было связано с
появлением и распространением акционерных
обществ. До этого момента амортизацию
связывали прежде всего с износом, т.е.
потерей стоимости в результате старения
объектов под влиянием эксплуатации и
моральных факторов (статическая концепция).
В настоящее время амортизация стала частью
механизма дивидендной политики
(динамическая концепция). Динамическая
концепция амортизации окончательно была
сформулирована в 1908 г. Э. Шмаленбахом в
статье "Амортизация". Современная трактовка
понятия "амортизация" неразрывно связана с
формированием финансового результата.
Выступая одним из элементов себестоимости
производимого продукта и соответственно
расходов хозяйствующего субъекта,
амортизационные отчисления должны быть
максимально адекватны доходам, получению
которых они в том числе способствовали.
Целостное представление о сущности
амортизации можно получить, рассматривая
ее с двух позиций. С одной стороны,
амортизация позволяет возместить ранее
понесенные на приобретение основного
средства затраты, с другой - создать фонд
для его замены.
Из изложенного можно
сделать вывод, что если все условия,
перечисленные в ст. 256 НК РФ, соблюдены, то
сумма амортизации может ежемесячно
начисляться и относиться на расходы,
связанные с предпринимательской
деятельностью, осуществляемой
некоммерческой организацией не только в
налоговом, но и в бухгалтерском учете. При
этом в учетной политике для целей
бухгалтерского учета обязательно
отмечается, что стоимость объектов ОС,
приобретенных за счет доходов от
предпринимательской деятельности и
используемых в коммерческой деятельности,
погашается путем начисления амортизации
(чаще всего - линейным способом).
В
соответствии с рабочим планом счетов к
счету 01 могут быть открыты субсчета "ОС в
коммерческой деятельности" и "ОС в
некоммерческой деятельности". Однако на
практике некоммерческие организации часто
сталкиваются с ситуацией, когда ОС,
приобретенные за счет доходов от
предпринимательской деятельности,
используются и в коммерческой, и в
некоммерческой (уставной) деятельности,
причем так, что четко разделить их не
представляется возможным. Как правило,
главный бухгалтер некоммерческой
организации при подобной ситуации
предпочитает амортизацию по объектам ОС не
начислять.
Объекты ОС стоимостью не
более 10 000 руб. за единицу (в прежней
редакции ПБУ 6/01; начиная с отчетности за 2006
г. стоимостный лимит увеличен до 20 000 руб.)
или иного лимита, установленного в учетной
политике, разрешается списывать на расходы
по исполнению сметы по мере отпуска их в
эксплуатацию, если источником
финансирования данных приобретений
выступали целевые средства некоммерческой
организации.
Объекты ОС могут выбывать
из организации (в том числе и
некоммерческой) в результате:
- продажи
другому юридическому или физическому
лицу;
- списания в случае морального или
физического износа;
- передачи в виде
вклада в уставный капитал других
организаций;
- ликвидации при авариях,
стихийных бедствиях и иных чрезвычайных
ситуациях;
- передачи по договорам
дарения;
- по другим причинам.
При
списании объекта ОС, приобретенного за счет
средств целевого финансирования либо
полученного некоммерческой организацией в
качестве целевых поступлений, по причине
морального или физического износа его
первоначальная стоимость списывается за
счет средств добавочного капитала (если в
учетной политике для целей бухгалтерского
учета некоммерческой организацией выбран
данный вариант), т.е. за счет тех средств,
которые служили источником финансирования
его приобретения. Для учета выбытия ОС к
счету 01 рекомендовано открыть субсчет
"Выбытие основных средств". В дебет этого
счета переносится стоимость выбывающего
объекта, а в кредит - сумма накопленной
амортизации. По мнению ведущего эксперта
Бухгалтерского приложения еженедельника
"Экономика и жизнь" Г. Кузьмина, при списании
объектов, по которым амортизация не
начислялась, нет никакой необходимости в
использовании промежуточной проводки с
использованием данного субсчета, поэтому
первоначальная стоимость таких основных
средств списывается с кредита счета 01
непосредственно в дебет счета 83.
При
выбытии ОС некоммерческая организация
также должна списать сумму износа,
начисленного по кредиту забалансового
счета 010.
Списание стоимости объекта ОС,
приобретенного за счет доходов от
предпринимательской деятельности и
используемого для ее осуществления, по
причине морального или физического износа
отражается в бухгалтерском учете на
субсчете "Выбытие основных средств" счета 01.
В дебет указанного субсчета списывается
первоначальная либо восстановительная
стоимость объекта, а в кредит указанного
субсчета - сумма начисленной амортизации.
Остаточная стоимость выбывающего объекта
ОС списывается с кредита субсчета "Выбытие
основных средств" счета 01 в дебет счета 91 в
качестве операционного расхода в
соответствии с п. 11 разд. 3 ПБУ 10/99. Следует
отметить, что, по мнению некоторых авторов,
сумма остаточной стоимости выбывающего
объекта ОС может быть отражена
непосредственно по дебету счета 99 "Прибыли
и убытки".
Если при выбытии объекта ОС
организация получает доходы в виде
материальных ценностей, то они приходуются
на счета учета имущества по текущей
рыночной стоимости на дату списания
объекта в корреспонденции со счетом 91 в
качестве операционных доходов.
При
реализации некоммерческой организацией ОС
выручка от его продажи принимается к
бухгалтерскому учету в сумме,
согласованной сторонами в договоре. Доходы
и расходы от списания с учета проданного
объекта отражаются в бухгалтерском учете в
том отчетном периоде, к которому они
относятся.
Что касается продажи
объектов, по которым амортизация не
начислялась, то их первоначальная
стоимость в соответствии с Методическими
рекомендациями отражается записью: Дебет 83,
Кредит 01. Величина поступлений или
дебиторской задолженности, связанная с
продажей объекта ОС, отражается по дебету
счетов учета расчетов и кредиту счета 91. На
дату реализации по кредиту забалансового
счета 010 осуществляется списание суммы
износа, начисленной по проданному
объекту.
Если объект ОС выбывает
вследствие товарообменной операции, то
величина поступления или дебиторской
задолженности принимается к
бухгалтерскому учету по стоимости товаров,
полученных или подлежащих получению
организацией. Стоимость товаров,
полученных или подлежащих получению
организацией, устанавливают исходя из цены,
по которой в сравнимых обстоятельствах
обычно организация определяет стоимость
аналогичных товаров или ценностей. При
невозможности установить стоимость
товаров или ценностей, полученных или
подлежащих получению организацией,
величина поступления или дебиторской
задолженности определяется исходя из
текущей рыночной стоимости выбывающего
объекта, если текущая рыночная стоимость
данного объекта достаточно легко
определяется, либо исходя из
первоначальной стоимости выбывающего
объекта за минусом начисленного износа.
При выбытии объектов ОС, переданных в
качестве вклада в уставный капитал других
организаций, их первоначальная стоимость
списывается с кредита счета 01 в дебет счета
76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Финансовые вложения в
виде вклада в уставный капитал других
организаций принимаются к бухгалтерскому
учету в оценке, равной первоначальной
стоимости переданных в счет вклада
объектов ОС.
В заключение подчеркнем,
что негосударственные некоммерческие
организации при ведении бухгалтерского
учета используют не бюджетный План счетов
(как государственные некоммерческие
организации, финансируемые из бюджета), а
типовой План счетов бухгалтерского учета,
утвержденный Минфином России. Однако не
существует единого подхода в оформлении
учетных аспектов в отношении
некоммерческих организаций. В связи с этим
в деятельности некоммерческой организации
возрастают роль и значение
профессионального суждения в организации
бухгалтерского учета и представлении
бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Е.И.Серегина
Главный
бухгалтер
АНО "Методологический
центр
бухгалтерского учета и аудита",
преподаватель
кафедры бухгалтерского
учета
и АХД ВЗФЭИ
Подписано в
печать
15.02.2006
Некоммерческие организации, как и иные юридические лица, осуществляют свою деятельность с использованием объектов основных средств. О том, как отражаются в учете операции, связанные с приобретением и выбытием таких объектов, рассказывает Оксана Курбангалеева, независимый эксперт.
Некоммерческие организации — это юридические лица, создаваемые с целью решения социальных проблем в области здравоохранения, образования, политики, спорта, культуры, охраны природы, благотворительности и др. (ч. 1 Гражданского кодекса РФ).
Некоммерческие организации могут быть созданы в форме общественных или религиозных организаций, некоммерческих партнерств, благотворительных ассоциаций и фондов для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и других целей, направленных на достижение общественных благ. Учредителями некоммерческой организации могут быть как физические, так и юридические лица.
Некоммерческая организация может вести предпринимательскую деятельность. Об этом сказано в п. 2 ст. 24 Закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ). Но только в том случае, если предпринимательская деятельность служит достижению целей, ради которых она была создана.
Иными словами, получение прибыли для некоммерческой организации не является основной целью деятельности (ст. 2 Закона № 7-ФЗ).
Источники формирования имущества НКО
Некоммерческая организация может иметь в собственности земельные участки, здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество (п. 1 ст. 25 Закона № 7-ФЗ).
Источниками формирования имущества некоммерческой организации являются:
· вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады;
· добровольные имущественные взносы и пожертвования, гранты;
· суммы финансирования из федерального бюджета, бюджета субъектов РФ и местных бюджетов, выделяемые на ведение уставной деятельности некоммерческой организации;
· средства, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
· другие не запрещенные законом поступления.
Для учета целевых средств, полученных некоммерческой организацией для ведения уставной деятельности, используется счет 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе источников их поступления.
Помимо бухгалтерского баланса некоммерческие организации обязаны составлять сметы или финансовый план, который утверждается высшим органом управления некоммерческой организации (п. 3 ст. 29 Закона № 7-ФЗ). Действующим законодательством не установлены типовые формы и требования к составлению смет некоммерческой организации. Поэтому они составляются в произвольной форме.
В целях налогообложения целевые средства делятся на средства целевого финансирования и целевые поступления. В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования. Так, в частности, к ним относится имущество, полученное в виде:
· грантов;
· инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
· инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.
Перечисленные выше средства являются доходами, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Однако гл. 25 НК РФ установлены условия, при несоблюдении одного из которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения.
Во-первых, доходы, полученные в рамках целевого финансирования, и расходы, осуществленные в рамках целевого финансирования, должны учитываться отдельно от доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. То есть необходимо вести раздельный учет доходов и расходов. При отсутствии раздельного учета средства целевого финансирования облагаются налогом на прибыль с даты их получения.
Во-вторых, средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению. В противном случае они подлежат включению во внереализационные доходы в момент фактического использования не по целевому назначению.
В-третьих, средства целевого финансирования необходимо своевременно использовать. Это касается инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Указанные средства не подлежат налогообложению только в том случае, если некоммерческая организация использовала их по целевому назначению в течение одного календарного года с момента получения. Таким образом, если средства целевого финансирования не были израсходованы до 31 декабря текущего налогового периода, они подлежат отражению в составе внереализационных доходов данного налогового периода.
Налоговым кодексом РФ также введено понятие целевых поступлений. К ним относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые поступили безвозмездно от других юридических и физических лиц (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Целевые поступления являются доходами, которые не учитываются при расчете налога на прибыль при выполнении двух условий:
· целевые поступления использованы по назначению;
· некоммерческая организация ведет раздельный учет доходов и расходов, связанных сцелевыми поступлениями, и доходов и расходов от иной деятельности.
Согласно ст. 143 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками НДС. В то же время средства, которые получены организацией и не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы (ст.146 НК РФ).
В частности, не признается реализацией товаров и не облагается НДС передача основных средств, нематериальных активов, денежных средств и иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, целевые поступления, полученные некоммерческой организацией на ведение уставной деятельности, не являются объектом обложения НДС.
Некоммерческая организация может приобретать имущество за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности:
· выручки от реализации товаров, работ, услуг;
· дивидендов (доходов, процентов), получаемых по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
· доходов, получаемых от собственности некоммерческой организации.
По операциям, связанным с предпринимательской деятельностью, некоммерческие организации должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
Доходы и расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, следует учитывать отдельно от прочих операций. Прибыль, полученная от предпринимательской деятельности, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учет основных средств
Имущество, приобретенное некоммерческой организацией, предназначенное для использования в деятельности, направленной на достижение целей своего создания или для управленческих нужд, принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 4 ПБУ 6/01). При этом должны выполняться еще два условия:
· срок полезного использования объекта должен быть больше 12 месяцев;
· организация не собирается в дальнейшем перепродавать этот объект.
Первоначальной стоимостью приобретенных объектов признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ6/01).
НДС, уплаченный поставщикам при покупке за счет целевых поступлений товаров (работ, услуг), предназначенных для ведения уставной деятельности организации, не принимается к вычету. Дело в том, что приобретенные товары, работы, услуги будут использоваться в деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации, то есть в деятельности, которая не облагается НДС.
Поэтому суммы «входного» НДС включаются в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.
ПРИМЕР 1
На расчетный счет общественной организации «Луч» поступили членские взносы в размере 1 000 000 руб. Указанная сумма была включена в смету на текущий год.
В соответствии со сметой доходов и расходов организация приобрела за счет членских взносов легковой автомобиль для осуществления уставной деятельности. Стоимость основного средства составила 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.
В бухгалтерском учете организации были сделаны такие проводки:
Дебет 51Кредит 86 субсчет «Членские взносы»
— 1 000 000 руб. - отражена сумма взносов, поступивших на расчетный счет организации
Дебет 60Кредит 51
— 590 000 руб. - перечислена предоплата за легковой автомобиль
Дебет 08Кредит 60
— 500 000 руб. - отражена стоимость приобретенного автомобиля
Дебет 19Кредит 60
— 90 000 руб. - выделена сумма «входного» НДС
Дебет 86 субсчет «Членские взносы»Кредит 83 «Добавочный капитал»
— 590 000 руб. - часть средств целевого финансирования отнесена на увеличение добавочного капитала организации
Дебет 08Кредит 19
— 90 000 руб. - сумма «входного» НДС включена в первоначальную стоимость легкового автомобиля
Дебет 01Кредит 08
— 590 000 руб. - легковой автомобиль введен в эксплуатацию.
«Входной» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным некоммерческой организацией за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемым в предпринимательской деятельности, можно предъявить к налоговому вычету, но только при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
Бывают случаи, когда приобретаемые товары, работы, услуги некоммерческая организация использует как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях. В частности, основные средства, приобретенные организацией, могут использоваться одновременно в уставной и в предпринимательской деятельности. В этом случае некоммерческая организация должна руководствоваться ст. 170 НК РФ.
Согласно положениям этой статьи суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг, принимаются к вычету. Но только в той части, которая пропорциональна стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Остальная часть «входного» НДС включается в первоначальную стоимость основных средств.
Некоммерческая организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность, должна вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. При отсутствии такого учета она теряет право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам, работам, услугам, используемым в предпринимательской деятельности.
Начисление амортизации
Некоммерческая организация не начисляет амортизацию по своим объектам основных средств (п. 17 ПБУ 06/01). При этом не имеет значения ни источник приобретения основных средств (средства целевого финансирования или прибыль от предпринимательской деятельности), ни назначение приобретенного объекта (осуществление уставной деятельности или предпринимательской деятельности).
Таким образом, затраты на приобретение объекта основных средств не включаются в состав текущих расходов и не влияют на формирование финансового результата в бухгалтерском учете некоммерческой организации.
В целях контроля использования имущества некоммерческих организаций и оценки его реального состояния по основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Износ отражает процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Он отражается в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
До 1 января 2006 года начисление износа осуществлялось в конце отчетного года. После указанной даты сумма ежемесячного износа рассчитывается в том порядке, который установлен п. 19 ПБУ 6/01. Износ начисляется линейным способом.
Срок полезного использования некоммерческая организация определяет самостоятельно. Для этого можно использовать Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или техническую документацию, которая прилагается к приобретенному объекту.
ПРИМЕР 2
Общественное объединение «Луч» установило срок использования приобретенного легкового автомобиля длительностью пять лет (60 месяцев). Сумма ежемесячного износа составляет 9833,33 руб. (590 000 руб. : 60 мес.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете производится такая запись:
Дебет 010
— 9833,33 руб. - отражена сумма износа.
В целях налогообложения амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.1 ст. 256 НК РФ). В состав амортизируемого имущества включаются объекты со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
При этом имущество некоммерческих организаций не подлежит амортизации, если:
· основное средство получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений;
· объект используется для осуществления некоммерческой деятельности.
Если объект приобретен за счет средств от предпринимательской деятельности и используется для осуществления этой деятельности, амортизация по нему в целях налогообложения прибыли начисляется.
В этом случае сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав текущих расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете на забалансовом счете учитываются суммы начисленного износа, которые не влияют на текущие расходы отчетного периода. В результате этого возникают постоянные разницы, на основании которых необходимо ежемесячно формировать постоянный налоговый актив. Для расчета величины постоянного налогового актива сумма амортизации, начисленная в целях налогообложения, умножается на ставку налога на прибыль (24%). Полученный показатель отражают проводкой:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив».
ПРИМЕР 3
Изменим условия предыдущего примера.
Предположим, что объект основных средств приобретен общественным объединением «Луч» за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется им в этой деятельности.
Ежемесячно для целей налогообложения в состав текущих расходов включается сумма амортизации в размере 9833,33 руб. (590000 руб. : 60 мес.). В результате сумма расходов в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском.
На основании возникшей постоянной разницы в бухгалтерском учете ежемесячно формируется постоянный налоговый актив в размере 2360 руб. (9833,33 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
— 2360 руб. - сформирован постоянный налоговый актив.
Аналогичная ситуация возникает и в случае, когда объект, приобретенный за счет средств целевых поступлений, используется в предпринимательской деятельности. В этом случае некоммерческая организация также может начислять амортизацию.
При обратной ситуации, когда объект основных средств приобретен за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, но используется исключительно для ведения уставной деятельности, одно из условий признания объектов в качестве амортизируемого имущества — использование объекта для извлечения дохода - не соблюдается. Поэтому амортизация в данном случае не начисляется.
Списание основных средств по причине морального износа
Стоимость объекта основных средств, который не используется вследствие морального или физического износа, подлежит списанию. В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
Дебет 83Кредит 01
—списана первоначальная стоимость основного средства.
Помимо этого, при выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать износ, начисленный в период использования этого объекта:
Кредит 010
—списан износ, начисленный по объекту основных средств некоммерческой организации.
Реализация основных средств
Для некоммерческой организации поступления от продажи объектов основных средств, независимо от дальнейшего использования денежных средств, признаются доходами, не связанными с ведением уставной деятельности.
В бухгалтерском учете выручка от реализации основных средств включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Признание прочих доходов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Первоначальная стоимость объекта основных средств списывается с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Одновременно на ту же сумму корректируется добавочный капитал.
В случае когда в первоначальную стоимость основного средства включен «входной» НДС, при реализации этого объекта НДС, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается в особом порядке. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС в такой ситуации определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
При этом сумма «входного» НДС, включенная в первоначальную стоимость основного средства, должна быть подтверждена соответствующим счетом-фактурой.
Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговая база умножается на расчетную ставку 18%/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
ПРИМЕР 4
Предположим, что общественное объединение «Луч» реализовало основное средство сторонней организации за 601 800 руб. За период использования этого объекта был начислен износ в размере 354 000 руб.
Налоговая база по НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в виде разности между продажной стоимостью легкового автомобиля и его первоначальной стоимостью, включающей в себя «входной» НДС.
Сумма налога составила 1800 руб. ((601 800 руб. - 590 000 руб.) x 18% : 118%).
Дебет 62Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
— 601 800 руб. - отражена выручка от реализации основного средства
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 1800 руб. -выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет
Дебет 91 субчет 2 «Прочие расходы»Кредит 01
— 590 000 руб. - списана стоимость основного средства
Дебет 83 «Добавочный капитал»Кредит 91 субчет 1 «Прочие доходы»
— 590 000 руб. - списана соответствующая сумма добавочного капитала
Дебет 99Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 600 000 руб. (601 800 руб. - 1800 руб. – 590 000 руб. + 590 000 руб.) - отражена прибыль от реализации легкового автомобиля
Кредит 010
— 354 000 руб. - списан износ, начисленный за время эксплуатации автомобиля.
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации основных средств на остаточную стоимость амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Предположим, что реализованный объект основных средств был приобретен коммерческой организацией за счет целевых поступлений и использовался для осуществления уставной деятельности.
В этом случае амортизация по этому объекту в налоговом учете не начисляется. Поэтому доходы от реализации данного основного средства полностью включаются в налоговую базу по налогу на прибыль без уменьшения на остаточную стоимость (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2003 № 26-12/59118).
Учет прибыли от коммерческой деятельности
Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности, распределять между учредителями некоммерческой организации нельзя. После того как некоммерческая организация уплатит налог на прибыль с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, они учитываются в бухгалтерском учете как источники осуществления уставной деятельности организации, источники формирования ее имущества в соответствии со сметой (ст. 26 Закона № 7-ФЗ).
Прибыль, полученную от предпринимательской деятельности по итогам отчетного года, некоммерческая организация должна списать с дебета счета 84 в кредит счета 86 (Письмо Минфина РФ от 31.07.2003 № 16-00-14/243). Для обособленного учета прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, можно открыть к счету 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности».
ПРИМЕР 5
В результате продажи легкового автомобиля общественная организация «Луч» получила прибыль в размере 600 000 руб. Сумма налога на прибыль составила 144 000 руб. (600000 руб. x 24%). Остальная сумма прибыли в размере 456 000 руб. (600 000 руб. - 144000 руб.) была включена в средства целевого финансирования.
При этом в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет 99Кредит 84
— 456 000 руб. - отражена чистая прибыль общественной организации
Дебет 84Кредит 86 субсчет «Прибыль от предпринимательской деятельности»
— 456 000 руб. - сумма чистой прибыли включена в состав средств целевого финансирования.
Журнал “Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, 2010, № 1
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Некоммерческой организацией в соответствии с Законом является организация, не имеющая извлечения прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.
Некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь и иное имущество. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, в распоряжении некоммерческих организаций обязательно имеются основные средства.
Согласно ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
А) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
Б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
В) организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
Г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Особенностью некоммерческих организаций является то, что она принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия:
Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
Организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта.
В отличие от коммерческих субъектов хозяйственной деятельности по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним исстари на забалансовом счете производится начисление износа линейным способом.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н уже исключено из перечня объектов, не подлежащих амортизации, значительное количество объектов. Старый порядок начисления износа остался только у некоммерческих организаций, хотя большинство из них занимается разрешенной законодательно предпринимательской деятельностью.
Налоговый кодекс РФ уже вполне правомерно пошел дальше: согласно положениям Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ внесены изменения в пп. 2 п. 2 ст. 256 гл. 25 НК РФ, по которым амортизируются в налоговом учете объекты основных средств некоммерческих организаций, приобретенных за счет доходов от предпринимательской деятельности. Не подлежит амортизации лишь имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.
В бухгалтерском балансе по стр. 120 отражается нереальная стоимость основных средств, завышенная на величину износа;
В отчете о прибылях и убытках формируются нереальные величины прибыли до налогообложения (стр. 140) и чистой прибыли (стр. 190), искусственно завышенные на величину амортизации (денежного эквивалента износа) основных средств;
Не создаются предпосылки для сближения бухгалтерского и налогового учетов;
Противоречит международной учетной практике, теории и принципам МСФО.
Восстановить амортизацию в сумме начисленного ранее износа следующими проводками:
Д-т сч. 83 К-т сч. 02 для тех организаций, где в балансе имеется достаточный добавочный капитал; Д-т сч. 91.2 К-т сч. 02 для тех организаций, где отсутствует или недостаточен добавочный капитал;
Ежемесячно начислять амортизацию линейным способом по ранее применяемым нормам износа проводками:
Д-т сч. 20, 26 К-т сч. 02 - по предпринимательской деятельности;
Д-т сч. 86 К-т сч. 02 - по уставной деятельности.
Такая практика позволит также правильно формировать налоговую базу для расчета налога на имущество по данным бухгалтерского баланса.
Список литературы
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006).
2. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.
3. О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н.
А.А.Стукова
К. э. н., доцент
Российский университет дружбы народов
Подписано в печать
23.12.2009
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Начиная с момента вступления в силу первой редакции ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) некоммерческие организации (далее - «НКО») перестали начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретаемым за счет целевого финансирования и используемым в уставной некоммерческой деятельности. По таким объектам основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 осуществляется начисление износа за балансом. Кроме того, в силу разъяснений, данных Минфином РФ (например, письма № 16-00-14/622 от 29.08.2000; №16-00-14/180 от 12.04.2001; №16-00-14/390 от 14.08.2001 и др.), некоммерческие организации при вводе в эксплуатацию основного средства делают бухгалтерскую запись "отражение источника финансирования". Целью этой записи является показать факт расходования определенного источника целевого финансирования на приобретение основного средства. Побочным эффектом этой проводки является появление в разделе «Целевое финансирование» баланса НКО (аналог раздела "Капитал и резервы" в балансе коммерческих организаций) «Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества» (далее - «Фонд НОЦДИ»), величина которого равна первоначальной стоимости основного средства, введенного в эксплуатацию. Таким образом, в балансе некоммерческой организации основное средство оказывается учтено дважды (в составе Внеоборотных активов и в разделе «Целевое финансирование»). В обоих случаях основное средство учитывается по первоначальной стоимости, не переоценивается, не амортизируется.
Так как действовавшим до 2000 года порядком учёта предусматривалось начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций, то по основным средствам, введённым в эксплуатацию до 01.01.2000, амортизация продолжает начисляться.
По основным средствам, используемым некоммерческой организацией в приносящей доход деятельности, и введённым в эксплуатацию после 01.01.2000, амортизация (по ПБУ 6/01) также не начисляется.
В связи с вступлением в силу ФСБУ ОС у НКО возникает необходимость начисления амортизации по объектам основных средств с включением начисленной амортизации в состав соответствующих расходов, либо в стоимость соответствующего актива (п.53 ФСБУ ОС). Учитывая, что себестоимость (первоначальная стоимость) объектов основных средств, приобретенных до начала применения ФСБУ ОС, уже была некоммерческими организациями полностью отнесена на соответствующие расходы и/или активы, дальнейшее начисление амортизации по таким объектам учёта вызовет необоснованное завышение расходов на величину начисляемой амортизации.
Кроме того, ФСБУ ОС не содержит специальных переходных положений для НКО и, в частности, не дает разъяснений по части изменения величины/списания Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, сложившегося на дату начала применения ФСБУ ОС. ФСБУ ОС не раскрывает вопросы, связанные с дальнейшим формированием Фонда НОЦДИ в НКО после перехода на ФСБУ ОС.
ФСБУ ОС также не содержит положений, касающихся особенностей раздельного учета приносящей доход и основной уставной (некоммерческой) деятельности НКО в части учета ОС.
ПРЕДЛАГАЕМОЕ РЕШЕНИЕ
На дату начала применения ФСБУ "Основные средства" (01.01.2018), некоммерческие организации признают (ретроспективно) накопленный за балансом износ в качестве накопленной амортизации и в уменьшение Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества с учетом Переходных положений (п.72-75) ФСБУ ОС.
В дальнейшем, при признании основного средства, предполагаемого для использования в основной уставной (некоммерческой) деятельности, НКО формируют фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества, в размере себестоимости признаваемого объекта ОС в соответствии с ранее действовавшим порядком.
Начисление амортизации по основным средствам в НКО (кроме объектов ОС, введенных в эксплуатацию до начала применения ПБУ 6/01) сопровождается одновременным уменьшением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества на величину начисленной амортизации и в корреспонденции со счетом учета целевого финансирования по тому источнику целевого финансирования, на который будет отнесена начисленная амортизация.
Обесценение объектов ОС также сопровождается одновременным уменьшением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества на величину признанного обесценения и в корреспонденции со счетом учета целевого финансирования по тому источнику целевого финансирования, на который будет отнесено обесценение.
Если указанные выше хозяйственные операции по уменьшению Фонда НОЦДИ не могут быть оформлены в виде сторно бухгалтерских записей, то номинальное увеличение целевого финансирования в связи с сокращением Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества не отражается в бухгалтерской отчетности организации и, в частности, в «Отчете о целевом использовании средств», в качестве поступления целевого (а равно и любого иного) финансирования.
Некоммерческим организациям не рекомендуется применять модель учета с переоценкой в части основных средств, используемых в основной уставной (некоммерческой) деятельности, так как переоценка приводит к изменению показателей использования целевых средств и, как следствие, в ряде случаев может номинально являться нецелевым использованием целевых средств.
При принятии некоммерческой организацией решения о начале (полного или частичного) использования объекта ОС в приносящей доход (коммерческой) деятельности, целевое финансирование, расход которого был отражен при признании объекта ОС, должно быть восстановлено в соответствующей части за счет уменьшения Фонда НОЦДИ.
При списании основного средства подлежит списанию остаточная величина Фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества, сформированного по данному основному средству.
ОБОСНОВАНИЕ
Данный вопрос обсуждался в профессиональной среде и, в частности, на заседаниях отраслевого комитета по некоммерческим организациям БМЦ. Сохранение Фонда НОЦДИ позволяет некоммерческим организациям формировать более информативную отчетность по использованию целевых средств. Учитывая специфические требования к отчетности НКО, а также существенно отличающуюся (по сравнению с коммерческими организациями) аудиторию пользователей отчетности, представляется целесообразным в значительной степени сохранить порядок учета ОС в НКО, сформировавшийся в рамках применения ПБУ 6/01 (2001 - 2017 гг) в части, не противоречащей ФСБУ ОС.
Действующие нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета, в частности, Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, письма Минфина России (в т.ч. по обобщению практики применения законодательства - "ПЗ") в части формирования и списания Фонда НОЦДИ не противоречат ФСБУ ОС и применимы с учетом вышеизложенных рекомендаций.
ПРИМЕРЫ
Пример 1. По состоянию на 01.01.2018 (дата начала применения ФСБУ ОС) на балансе НКО находится основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб. Ожидаемый период использования ОС: 4 года. Износ, накопленный за балансом, составляет 25 000 руб. Фонд НОЦДИ учитывается на счете 83.
Показатели бухгалтерского баланса НКО по состоянию на 31.12.2017 (до применения ФСБУ ОС)
Дт 010 Износ (за балансом) 25 000 руб.
Бухгалтерские записи 31.12.2017 в связи с началом применения ФСБУ ОС:
Показатели бухгалтерского баланса НКО по состоянию на 31.12.17 после применения ФСБУ ОС:
Пример 2 (продолжение примера 1). В течение 2018 года признано новое основное средство, себестоимостью 50 000 руб. Ожидаемый период использования 5 лет.
Формирование Фонда НОЦДИ
Дт 86.1 Кт 262
Бухгалтерская запись закрытия месяца с отнесением на расходы периода всей себестоимости основного средства
Пример 3 (продолжение примеров 1-2). За 2018 год начислена единовременно годовая амортизация по основному средству признанному (введенному в эксплуатацию) до начала применения ФСБУ ОС (см. также пример 1). Сумма амортизации по этому ОС за 2018 год составляет 25 000 руб. Кроме того, по ОС, признанному (приобретенному) в 2018 году, начислена единовременно годовая амортизация в сумме 10 000 руб (см.также пример 2).
Уменьшение Фонда НОЦДИ по объекту ОС, признанному (введенному в эксплуатацию) до начала применения ФСБУ ОС
Дт 86.ВР Кт 262
Бухгалтерская запись закрытия месяца: отнесение на расходы целевого финансирования амортизации, начисленной по ОС, признанному до начала применения ФСБУ ОС
Дт 86.1 Кт 83
Частичное сторно формирования Фонда НОЦДИ по ОС, признанному (введенному в эксплуатацию) в текущем отчетном периоде
Дт 86.1 Кт 262
Бухгалтерская запись закрытия месяца: отнесение на расходы целевого финансирования амортизации, начисленной по ОС, признанному в текущем отчетном периоде
III. Целевое финансирование
Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества
010 Износ (за балансом) 0 руб.
Пример 4. Списано основное средство себестоимостью 100 000 руб, накопленная амортизация 50 000 руб
Бухгалтерские записи:
|
Дт. 02 Кт 01 |
Списание амортизации |
|
|
Списания балансовой стоимости ОС с одновременным списанием остаточной величины Фонда НОЦДИ |
||
|
В соответствии с разъяснениями Минфина может быть также использован следующий вариант бухгалтерских записей при списании ОС |
||
|
Дт 91.2 Кт 01 |
Списание балансовой стоимости ОС |
|
|
Дт 83 Кт 91.1 |
Списание остаточной величины Фонда НОЦДИ |
|
Термин «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» введен в обращение Приказом Минфина РФ от 02.07.10 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». До этого для обозначения данного фонда в отчетности использовались иные наименования.
В соответствии с разъяснениями Минфина и сложившейся практикой в данной бухгалтерской записи по дебету могут использоваться счета 20, 86.
Специальный субсчет счета 86, кредитовые обороты по которому не будут учитываться при формировании Отчета о целевом использовании средств, листа 7 Декларации по налогу на прибыль и т.д., так как кредитовые обороты по этому субсчету не являются отражением поступления целевых средств и/или восстановления целевого финансирования.
90 000 руб (балансовая стоимость ОС) = 100 000 руб (себестоимость ОС) - 25 000 руб х 2 (амортизация, накопленная за 2 года) + 50 000 руб (первоначальная стоимость ОС) - 10 000 руб (амортизация, накопленная за год).